Rezerwy na zobowiązania oraz odpisy aktualizujące wartość należności lub zapasów należą do tzw. kategorii szacunkowych, ponieważ ich wyliczenie nie opiera się na rzeczywistych danych, ale na pewnych przyjętych założeniach. Czym są rezerwy i odpisy aktualizujące, dlaczego należy je uwzględniać w sprawozdaniu finansowym oraz jakie podejście powinniśmy przyjąć, aby prawidłowo je wyliczyć?

Rezerwy na zobowiązania

Rezerwy to takie zobowiązania, których termin wymagalności lub kwota nie są pewne. Rezerwę tworzy się w ściśle określonych przypadkach, co odróżnia ją od pojęcia zobowiązania warunkowego, pod którym rozumieć należy obowiązek wykonania świadczeń, których powstanie jest uzależnione od zaistnienia określonych zdarzeń. Dlatego też analiza (przegląd) wszystkich umów powinna być dokonana jeszcze przed przystąpieniem do sporządzania sprawozdania finansowego, ponieważ te dwie kategorie są odmiennie w nim prezentowane.

Art. 35d ust. 1 Ustawy o rachunkowości wyraźnie wskazuje, że rezerwę tworzy się w dwóch sytuacjach:

1. na pewne lub o dużym stopniu prawdopodobieństwa przyszłe zobowiązania, których kwotę można w sposób wiarygodny oszacować, a w szczególności na straty z transakcji gospodarczych w toku, w tym z tytułu udzielonych gwarancji, poręczeń, operacji kredytowych, skutków toczącego się postępowania sądowego
2. na przyszłe zobowiązania spowodowane restrukturyzacją, jeżeli na podstawie odrębnych przepisów jednostka jest zobowiązana do jej przeprowadzenia lub zawarto w tej sprawie wiążące umowy, a plany restrukturyzacji pozwalają w sposób wiarygodny oszacować wartość tych przyszłych zobowiązań.

Zatem aby dane zdarzenie zostało ujęte jako rezerwa, powinno spełniać jednocześnie trzy warunki:

• musi być pewne lub o dużym stopniu prawdopodobieństwa –najrozsądniej jest tworzyć rezerwę, jeśli nasza pewność co do wystąpienia zdarzenia w przyszłości wynosi co najmniej 50% (czyli bardziej „pewne” niż „nie pewne”).
• zobowiązanie musi dotyczyć zdarzenia przeszłego (zdarzenie musiało nastąpić przed datą bilansową) – nie tworzy się rezerw związanych z przyszłą działalnością jednostki
• kwotę zobowiązania należy oszacować w sposób wiarygodny – podstawą wiarygodnego szacunku może być np. wyrok sądowy lub szacunek dokonany przez specjalistę (np. biegłego).

Krajowy Standard Rachunkowości nr 6 „Rezerwy, bierne rozliczenia międzyokresowe kosztów, zobowiązania warunkowe”, przyjęty Komunikatem nr 2 Ministra Finansów z dnia 7 kwietnia 2014 roku, a mający zastosowanie po raz pierwszy do sprawozdań finansowych sporządzonych za rok obrotowy kończący się po dniu ogłoszenia nowelizacji (z możliwością wcześniejszego zastosowania), mówi, że rezerwy tworzy się zgodnie z obowiązkiem prawnym lub zwyczajowo oczekiwanym obowiązkiem handlowym, to jest wtedy, gdy występuje na tyle duże prawdopodobieństwo, że zajdzie konieczność wywiązania się jednostki z ciążącego na niej obowiązku, a koszty lub straty wymagające poniesienia dla wywiązania się z tego obowiązku są na tyle znaczące, że ich nieuwzględnienie w wyniku finansowym tego okresu, w którym obowiązek powstał, spowodowałoby istotne zniekształcenie obrazu sytuacji majątkowej, finansowej i wyniku finansowego jednostki.

Na jakie zobowiązania tworzy się rezerwy?

Rezerwy najczęściej są tworzone:

• w związku z prowadzonym postępowaniem sądowym
• na naprawy gwarancyjne
• w związku z karami lub kosztami likwidacji szkód
• w przypadku restrukturyzacji
• na świadczenia pracownicze (np. rezerwy na odprawy emerytalne, rezerwy na nagrody jubileuszowe)

Rezerwy związane ze skutkami toczącego się postępowania sądowego tworzy się wówczas, gdy przeciwko jednostce wniesiono pozew, a prawdopodobieństwo wyroku niekorzystnego dla jednostki jest większe niż prawdopodobieństwo wyroku korzystnego.

Podstawą oceny tego prawdopodobieństwa może być przebieg postępowania sądowego lub opinie prawników. Ustalając kwotę rezerwy należy wziąć pod uwagę nie tylko kwotę roszczenia określoną w pozwie, ale również koszty postępowania sądowego.

Rezerwy związane z udzielonymi gwarancjami i poręczeniami wymagają utworzenia wówczas, gdy prawdopodobieństwo możliwego obowiązku wywiązania się z tych gwarancji i poręczeń jest większe niż prawdopodobieństwo jego braku.

Podstawą oceny prawdopodobieństwa możliwego obowiązku jest analiza przebiegu wywiązywania się podmiotu, któremu udzielono gwarancji lub poręczenia ze zobowiązań objętych gwarancją lub poręczeniem.

Rezerwy związane z karami lub kosztami likwidacji szkód wyrządzonych środowisku naturalnemu tworzy się tylko wtedy, gdy wykonanie przez jednostkę odpowiednich obowiązków wynika ze zdarzeń przeszłych, istniejących niezależnie od przyszłych działań jednostki, których przykładem są kary lub koszty likwidacji szkód wyrządzonych środowisku naturalnemu, prowadzące do wypływu środków zawierających w sobie korzyści ekonomiczne w wyniku wypełnienia obowiązku, niezależnie od przyszłych działań jednostki.

Ewidencja i prezentacja rezerw

Ujęcie w ewidencji księgowej rezerw na przyszłe zobowiązania polega na:

• zwiększeniu pozostałych kosztów operacyjnych i rezerw – jeżeli dotyczy ona pośrednio działalności operacyjnej jednostki,
• zwiększeniu kosztów finansowych i rezerw – jeżeli dotyczy ona operacji finansowych,
• zwiększeniu strat nadzwyczajnych i rezerw – jeżeli dotyczy ona zdarzeń związanych z innym ryzykiem niż ogólne ryzyko prowadzenia działalności operacyjnej.

Jednostki, niebędące bankami i zakładami ubezpieczeń, powinny wykazywać rezerwy na zobowiązania w sprawozdaniu finansowym w pasywach w poz. B.I. Rezerwy na zobowiązania – z wyodrębnieniem:

• B.I.2 – Rezerwa na świadczenia emerytalne i podobne – w postaci biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów, z podziałem na część długoterminową i krótkoterminową
• B.I.3 – Pozostałe rezerwy – tj. rezerwy tworzone na podstawie art. 35d ustawy (np. naprawy gwarancyjne, straty, postępowania sądowe). Pozostałe rezerwy również wykazywane są z podziałem na długoterminowe i krótkoterminowe.

Ponadto, w informacji dodatkowej, należy zamieścić dane o celu utworzenia rezerwy, stanie na początek okresu, dodatkowych rezerwach utworzonych w ciągu okresu łącznie ze zwiększeniami dotychczasowych rezerw, np. w wyniku ich wzrostu w ciągu okresu wynikającego z upływu czasu oraz skutków zmian stopy dyskontowej, rezerwach wykorzystanych i niewykorzystane, ale rozwiązanych w ciągu okresu oraz stanie na koniec okresu.

W informacji dodatkowej do każdej grupy rezerw lub ich istotnych składowych jednostka powinna ponadto ujawnić:

• krótki opis charakteru obowiązku (zobowiązania) oraz oczekiwanych terminów wynikających z nich wypływów korzyści ekonomicznych,
• informacje o wszelkich istotnych niepewnościach co do kwoty i terminu wystąpienia tych wypływów,
• główne założenia, jeżeli jest to zasadne, dotyczące przyszłych zdarzeń, które zostały uwzględnione przy szacowaniu rezerwy,
• kwotę wszelkiego zakładanego zwrotu składnika aktywów , w tym kwotę ujętą w bilansie.

Odpisy aktualizujące

Drugim zagadnieniem związanym z szacunkami jest wycena pasywów i aktywów z uwzględnieniem zasady ostrożności, czyli z zastosowaniem rzeczywiście poniesionych na ich nabycie (wytworzenie) cen (kosztów). W szczególności należy w tym celu w wyniku finansowym, bez względu na jego wysokość, uwzględnić:

• zmniejszenia wartości użytkowej lub handlowej składników aktywów, w tym również dokonywane w postaci odpisów amortyzacyjnych lub umorzeniowych,
• wyłącznie niewątpliwe pozostałe przychody operacyjne i zyski nadzwyczajne,
• wszystkie poniesione pozostałe koszty operacyjne i straty nadzwyczajne,
• rezerwy na znane jednostce ryzyko, grożące straty oraz skutki innych zdarzeń.

Odpis na należności

Odpis na należności z tytułu dostaw i usług tworzy się w przypadku, kiedy jest prawdopodobne (przyjmijmy, ze ryzyko większe niż 50%), że nie zostaną one uregulowane. Odpisem aktualizującym nie są obejmowane jedynie należności przeterminowane, ale także część tych, których termin wymagalności jeszcze nie zapadł, ponieważ prawdopodobnie część z nich w przyszłości stanie się przeterminowana.

Odpis na należności jest tworzony w przypadku:

• należności od dłużników postawionych w stan likwidacji lub w stan upadłości - do wysokości należności nieobjętej gwarancją lub innym zabezpieczeniem należności, zgłoszonej likwidatorowi lub sędziemu komisarzowi w postępowaniu upadłościowym,
• należności od dłużników w przypadku oddalenia wniosku o ogłoszenie upadłości, jeżeli majątek dłużnika nie wystarcza na zaspokojenie kosztów postępowania upadłościowego - w pełnej wysokości należności,
• należności kwestionowanych przez dłużników oraz z których zapłatą dłużnik zalega, a według oceny sytuacji majątkowej i finansowej dłużnika spłata należności w umownej kwocie nie jest prawdopodobna - do wysokości niepokrytej gwarancją lub innym zabezpieczeniem należności,
• należności stanowiących równowartość kwot podwyższających należności, w stosunku do których uprzednio dokonano odpisu aktualizującego - w wysokości tych kwot, do czasu ich otrzymania lub odpisania,
• należności przeterminowanych lub nieprzeterminowanych o znacznym stopniu prawdopodobieństwa nieściągalności, w przypadkach uzasadnionych rodzajem prowadzonej działalności lub strukturą odbiorców - w wysokości wiarygodnie oszacowanej kwoty odpisu, w tym także ogólnego, na nieściągalne należności.

Odpis aktualizujący zalicza się do pozostałych kosztów operacyjnych lub kosztów finansowych. W bilansie odpisy aktualizujące pomniejszają saldo należności brutto.

Odpis na zapasy

Odpisy aktualizujący zapasy dokonywany jest w związku z utratą wartości lub w związku z wyceną do cen sprzedaży netto zamiast do cen nabycia/zakupu lub kosztu wytworzenia.

Odpis aktualizujący jest ujmowany w pozostałe koszty operacyjne, natomiast w bilansie pomniejsza wartość brutto zapasów.

Odpisy aktualizujące wartość rzeczowych aktywów obrotowych nie są uznawane za koszt uzyskania przychodów – stają się nimi z chwilą ich sprzedaży lub przeznaczenia do zużycia.

Odpis na środki trwałe

Środki trwałe należy przynajmniej raz w roku testować na trwałą utratę wartości. Jeśli wystąpi choćby jedna przesłanka wskazująca, że mogła nastąpić utrata wartości, jednostka powinna przeprowadzić szczegółowy test w celu ustalenia, czy aktywa te należy objąć odpisem aktualizującym. Trwała utrata wartości to duże prawdopodobieństwo, że kontrolowany przez jednostkę składnik aktywów nie przyniesie w przyszłości w znaczącej części lub w całości przewidywanych korzyści ekonomicznych.